Напевно, що в робочій практиці кожного бухгалтера виникала ситуація, коли необхідно списати безнадійну кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності. Давайте розглянемо питання щодо списання безнадійної кредиторської заборгованості у разі отримання попередньої оплати за товари та коригування податкових зобов’язань (далі - ПЗ) з ПДВ.

Нагадаємо, що сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Строки позовної давності щодо правочинів, які виникають під час здійснення господарської діяльності, визначені у Цивільному кодексі України від 16 січня 2003 року N 435-IV.

В ході списання безнадійної кредиторської заборгованості постає питання, чи підлягають в даному випадку коригуванню ПЗ з ПДВ, нараховані на дату надходження авансового платежу?

Позиція податкових органів стосовно цього питання виявилась цілком передбачуваною: «Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів (послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше. Тобто, на дату надходження авансового платежу у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ. Враховуючи те, що продавцем не були повернуті кошти, раніше отримані від покупця як попередня оплата за товар (послуги), то у разі якщо протягом терміну позовної давності не відбулося фактичної поставки товару (послуг), продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов’язань з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості».

Таким чином, якщо продавцем не були повернуті кошти, раніше отримані від покупця як попередня оплата за товар (послуги) після закінчення терміну позовної давності, платник податку повинен включити суму такої непогашеної кредиторської заборгованості (без урахування ПДВ) до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, з відповідним відображенням у рядку 03 декларації з податку на прибуток підприємства (форма від 30.12.2013 р. № 872), та у рядку 03.25 додатка ІД до цієї декларації. Податкові зобов’язання з ПДВ коригуванню не підлягають.

Ми можемо і не погодитись з точкою зору податкових органів щодо відсутності підстав для коригування ПЗ з ПДВ. Аргументованим запереченням, у даному випадку, може бути визначення з пп. 14.1.191 ПКУ, де зазначено, що постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. А відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ, постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи або надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Крім того, в п. 187.1 ПКУ визначено, що датою виникнення ПЗ з постачання товарів/ послуг вважається дата зарахування коштів від покупця/ замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/ послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/ послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку.

Тож виходить, якщо платник податку вирішує списати грошову кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності, та видає відповідний наказ, постачання товарів (робіт, послуг) так і не відбулося. А отже, приписи щодо необхідності нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 187.1 ПКУ не виконуються і після списання кредиторської заборгованості можна відкоригувати ПЗ з ПДВ. Проте, нажаль, прямого чи опосередкованого дозволу на такі дії ПКУ та інші нормативні акти не містять.

Слід враховувати також те, що, незважаючи на відсутність факту постачання товарів (робіт, послуг), суть договору не змінюється — він так і залишається договором поставки, згідно якого гроші були отримані як оплата товарів (робіт, послуг). Отримані кошти — це плата за непоставлений товар. Перша подія, що сталася три роки тому, не змінила свого статусу - отримання передоплати.

Нещодавно Міністерство доходів і зборів України опублікувало лист від 23.06.2014, № 11237/6/99-99-19-03-02-15 (див. нижче) "Щодо податкових наслідків в частині ПДВ при списанні кредиторської заборгованості за отримані аванси", в якому податкові органи роблять висновок на користь платника податку, а саме, цитуємо: «При певних умовах постачальник-виконавець має право зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість».

Такими певними умовами можуть бути наступні події, які документально підтверджені та відображені в бухгалтерському обліку платника податку:

• на дату отримання авансового платежу від покупця-замовника у постачальника-виконавця визначені ПЗ з ПДВ;
• надалі виникли обставини, внаслідок яких договір поставки товарів/ послуг не виконаний;
• товари/ послуги не поставлені протягом терміну позовної давності;
• поставки інших товарів/ послуг, в оплату яких може бути зарахована кредиторська заборгованість, здійснюватися не будуть;
• кредиторська заборгованість за отриманим авансом списується з бухгалтерського обліку.

Але звертаємо вашу увагу на те, що отримана податкова консультація не носить загальний характер і може бути використана лише тим платником податку, якому вона адресована.

Як бачите, ситуація неоднозначна. Тому, враховуючи той факт, що дане питання є спірним, а роз’яснення в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі не має статусу законодавчого документа і не носить обов'язковий для виконання характер, будь-який платник податку має право та можливість звернутись до податкового органу за індивідуальним податковим роз’ясненням.

EBS

Міністерство доходів і зборів України розглянуло лист <...> щодо податкових наслідків в частині податку на додану вартість при списанні кредиторської заборгованості за отримані аванси та порядку складання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної і повідомляє.

Щодо податкових наслідків в частині податку на додану вартість при списанні кредиторської заборгованості слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Згідно з підпунктом "а" пункту 187.1 статті 187 Кодексу дата надходження авансового платежу є датою виникнення у продавця товарів/послуг податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

У разі якщо після надходження авансового платежу операція з постачання товарів/послуг фактично не відбувається та раніше перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені/надані, об'єкт оподаткування податком на додану вартість у постачальника-виконавця за такою операцією відсутній.

Таким чином, якщо постачальником-виконавцем на дату отримання авансового платежу від покупця-замовника були визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість та у подальшому виникли обставини, внаслідок яких договір постачання товарів/послуг не виконано, товари/послуги не поставлено протягом терміну позовної давності, і постачання інших товарів/послуг, в оплату яких можуть бути зараховані ці кошти, здійснюватися не буде, а кредиторська заборгованість по отриманому авансу списується, об'єкт оподаткування (операція з постачання товарів/послуг) відповідно відсутній.

Отже, в зазначеній ситуації постачальник-виконавець має право зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Щодо коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної повідомляємо таке.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

• а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
• б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Кодексу). 

Пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. N 10, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2014 р. за N 185/24962, визначено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до статті 192 Кодексу постачальник товарів/послуг виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. У разі зміни податкових зобов'язань продавця у зв'язку з поверненням ним покупцю коштів за товари/послуги або повернення товарів покупцем, розрахунок коригування виписується в день повернення (коштів або товарів) незалежно від того, чи здійснювалася така операція у тому самому звітному періоді, в якому відбулося постачання товарів (отримання коштів) та було виписано податкову накладну, чи в іншому періоді. Якщо на дату повернення товарів (зменшення їх вартості або вартості послуг) сума оплати за них зараховується в рахунок оплати іншого товару/послуги, тобто ці кошти набувають статусу передоплати за інший товар/послугу, то постачальник на цю дату повинен виписати окрему податкову накладну на інші товари/послуги та, відповідно, нарахувати податкові зобов'язання.

При отриманні розрахунку коригування покупець має засвідчити факт такого отримання, а саме зазначити на примірнику розрахунку коригування продавця дату отримання розрахунку та засвідчити її підписом.

 Перший заступник Міністра І. Білоус