Государственная налоговая администрация Украины в письме от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 (далее — Письмо № 13995) рассмотрела вопросы, связанные с сопоставлением данных расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков НДС и установлением расхождений.
Как Вы понимаете, приложение 5 является способом контроля по увеличению налоговых обязательств у продавца и одновременного формирования налогового кредита по НДС у покупателя. Естественно, налоговики понимают, что существуют исключения из правил синхронности. Для легкости контроля как раз рассмотрены нестандартные случаи, которые ГНАУ рекомендует оформлять по своим изобретенным требованиям. Конечно же, в Письме № 13995 расписаны далеко не все нестандартные ситуации, поэтому не исключено появление новых разъяснений.
Итак, давайте проанализируем наиболее распространенные для частных предпринимателей — плательщиков НДС несовпадающие ситуации и методику урегулирования несоответствия по ним, предложенную ГНАУ.

СИТУАЦИЯ 1. Порядок урегулирования расхождений, возникших в результате выписки налоговой накладной плательщиком НДС, зарегистрированным не с первого числа месяца?
Итак, для лица, зарегистрированного плательщиком НДС не с первого дня месяца, первый налоговый период начинается со дня регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца (абз. 2 пп. 7.8.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, далее — Закон о НДС).
То есть в декларацию за отчетный период месяц включают результаты учета налоговых обязательств и налогового кредита за два разных календарных месяца. Задекларированные таким образом налоговые обязательства за отчетный период не соответствуют суммам, которые включены контрагентами.

РЕКОМЕНДАЦИИ ГНАУ: Для избежания расхождений налогоплательщики, первый налоговый период которых больше календарного месяца, налоговые обязательства должны декларировать следующим образом.
Налоговые накладные, составленные в периоде:

• со дня регистрации плательщиком НДС до последнего дня первого месяца,— отображаются в строке 8.4 налоговой декларации и приложении 1;
• от первого до последнего дня месяца, следующего за месяцем регистрации плательщиком НДС, — отображаются в строке 1 налоговой декларации и расшифровываются в приложении 5.

 Полученные налоговые накладные за весь отчетный период расшифровываются в разрезе контрагентов и периодов выписки налоговых накладных в приложении 5 и отображаются в соответствующих строках раздела ІІ налоговой декларации.

СИТУАЦИЯ 2. Порядок определения условной продажи товарных остатков или основных фондов на день аннулирования свидетельства плательщика НДС и отображение этой операции в декларации по НДС, приложении 5.
Абзацем 17 п. 9.8 Закона о НДС установлено: если на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, относительно которых ранее был начислен налоговый кредит, необходимо определить условную продажу по обычным ценам.

РЕКОМЕНДАЦИИ ГНАУ: Эта операция включается в налоговые обязательства, отображается в строке 1 декларации по НДС и расшифровывается в разделе I строки «Другие» приложения 5. Кроме того, такие налоговые обязательства в части условной продажи основных фондов справочно указываются в строке «поставка основных фондов» приложения 5.

СИТУАЦИЯ 3. Порядок отображения в приложении 5 операции по налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над договорной.
Если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену более чем на 20%, база налогообложения операции по поставке определяется согласно обычным ценам.
В этом случае продавец выписывает две налоговые накладные:

• одну — на сумму фактической цены поставки;
• другую — на сумму превышения обычной цены над фактической. Налоговая накладная на сумму превышения покупателю не предоставляется, все экземпляры хранятся у продавца.

При заполнении приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» в разделе I «Налоговые обязательства» проводится расшифровка строки 1 декларации «Операции на таможенной территории Украины, налогооблагаемые по ставке 20 процентов, кроме импорта товаров», которая в своем составе содержит в том числе и сумму НДС по налоговым накладным, которые выписаны на сумму превышения.

РЕКОМЕНДАЦИИ ГНАУ: С целью минимизации расхождений между налоговой декларацией по НДС и приложением 5, налоговые накладные, выписанные на сумму превышения обычных цен над фактическими, отображаются в строке «Другие» раздела I «Налоговые обязательства» приложения 5.

СИТУАЦИЯ 4. Отображение в налоговой отчетности корректировки сумм налоговых обязательств согласно п. 4.5 Закона о НДС в случае корректировки поставок неплательщику НДС.
Уменьшение суммы налоговых обязательств налогоплательщика-поставщика при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент такой поставки, разрешается на основании пп. 4.5.3 Закона о НДС лишь:

• при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;
• при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.

При этом, поскольку в случае поставки товаров (услуг) покупателю, не зарегистрированному в качестве плательщика НДС, строки выписанной налоговой накладной «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» заполняются отметками «Х», то и соответствующие реквизиты расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к такой налоговой накладной заполняются аналогичным образом.

РЕКОМЕНДАЦИИ ГНАУ: Суммы налоговых обязательств согласно налоговым накладным, выписанным по операциям с неплательщиком НДС, включаются в строку 1 налоговой декларации и расшифровываются в строке «Другие» раздела I «Налоговые обязательства» приложения 5.
Выписанные расчеты корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной включаются в состав строки 8.3 налоговой декларации и расшифровываются в приложении 1. При этом колонка 2 и колонка 3 приложения 1 заполняются согласно реквизитам расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к такой налоговой накладной, т. е. проставляются отметки «Х», а в колонке 8 приложения 1 указывается «корректировка поставки неплательщику НДС».

Заключительная часть Письма № 13995 посвящена действиям налоговиков при выявлении несоответствий. В случае несостыковок в сторону уменьшения налоговых обязательств и увеличения налогового кредита налоговики обращаются в письменной форме к плательщикам НДС для получения объяснения с документальными подтверждениями:

• обязательными: реестры полученных и выданных налоговых накладных и копии налоговых накладных;
• необязательными: товарно-транспортные накладные, доверенности на получение ТМЦ, акты приема-передачи выполненных работ, чеки РРО, платежные поручения, документы, подтверждающие наличие собственных или арендованных производственных мощностей, складских помещений, хозяйственные договоры, заключенные плательщиком НДС с контрагентом, во взаимоотношениях с которым выявлены расхождения и т. д., —

относительно продажи (приобретения) товаров и полноты декларирования налоговых обязательств или правомерности формирования налогового кредита плательщиком НДС.
Отказ плательщика в предоставлении документов или объяснений является основанием для проведения внеплановой выездной проверки.
Для унификации обращения к налогоплательщику в Письме № 13995 разработана примерная форма.

Текст Письма № 13995 приведен в публикации „Новое фискальное НДС-разъяснение по заполнению декларации”
.