Налоговые проверки - один из наиболее важных элементов администрирования налогов. В соответствии с п. 75.1 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) органы государственной налоговой службы могут проводить следующие виды проверок: камеральные, документальные и фактические.

 

Одним из прав органов Государственной налоговой службы (далее - ГНС), предоставленных положениями п. 20.1.4 НКУ, является право проводить проверки налогоплательщиков (кроме Национального банка Украины) в порядке, установленном этим Кодексом.
Забегая вперед, отметим, что виды и порядок проведения проверок регулирует глава 8 НКУ. И согласно пп. 62.1.3 НКУ проведение проверок и сверок органами ГНС в соответствии с требованиям НКУ - это один из способов осуществления налогового контроля (Налоговый контроль - система мероприятий, которые используются контролирующими органами с целью контроля правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также соблюдения законодательства по вопросам проведения расчетных и кассовых сделок, патентования, лицензирования и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п. 61.1 НКУ)).
Обратите внимание! Налоговый контроль осуществляется органами, указанными в ст. 41 НКУ, в пределах их полномочий, установленных этим Кодексом:
• органами ГНС - относительно налогов, которые взимаются в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме указанных в пп. 41.1.2, а также относительно законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы ГНС (пп. 41.1.1);
• таможенными органами - относительно пошлины, акцизного налога, НДС, других налогов, которые в соответствии с налоговым законодательством взимаются в случае ввоза (пересылки) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или территорию специальной таможенной зоны или вывоза (пересылки) товаров и предметов с таможенной территории Украины или территории специальной таможенной зоны (пп. 41.1.2).
Другие государственные органы не имеют права проводить проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов, в т. ч. по запросу правоохранительных органов.
То есть органы Службы безопасности Украины, внутренних дел, налоговой милиции, прокуратуры и их служебные (должностные) лица не могут принимать непосредственное участие в проведении проверок, которые осуществляются контролирующими органами, и проводить проверки субъектов предпринимательской деятельности по вопросам налогообложения.
В частности, в соответствии с п. 78.3 НКУ работникам налоговой милиции запрещается принимать участие в проведении плановых выездных проверок налогоплательщиков, которые проводятся органами ГНС, если такие проверки не связанные с проведением оперативно-розыскных дел или расследованием уголовных дел, возбужденных относительно таких налогоплательщиков (их должностных лиц), которые находятся у них в производстве. Проверки налогоплательщиков налоговой милицией проводятся в пределах полномочий, определенных законом, и в порядке, предусмотренном Законом Украины "Об оперативно-розыскной деятельности", Уголовно-процессуальным кодексом Украины и другими законами Украины.

 

Далее еще перечислим права, которыми наделены органы ГНС в ходе проведения проверок. Это, в частности, право:
1) приглашать налогоплательщиков или их представителей для проверки правильности начисления и своевременности уплаты налогов и сборов, соблюдение требований другого законодательства, осуществление контроля за соблюдением которого возложен на органы ГНС. Письменные уведомления о таких приглашениях высылаются в порядке, установленном ст. 42 НКУ, не позднее, чем за 10 календарных дней (далее - к. д.) до дня приглашения заказными письмами, в которых указываются основания приглашения, дата и время, на которые приглашается налогоплательщик (представитель налогоплательщика) (пп. 20.1.1 НКУ). Форма уведомления утверждена приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 980;
2) во время проведения выездных проверок получать у налогоплательщиков (представителей налогоплательщиков) копии документов (заверенные подписью налогоплательщика или его должностным лицом и скрепленные печатью (при наличии)), которые свидетельствуют о нарушении требований налогового законодательства или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС; проверять во время проведения проверок у налогоплательщиков - физических лиц, а также у должностных лиц и других работников налогоплательщиков - юридических лиц документы, удостоверяющие личность (пп. 20.1.2 НКУ);
3) требовать от налогоплательщиков, которые проверяются в ходе проверок, проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в т. ч. снятия остатков товарно-материальных ценностей, денежной наличности (пп. 20.1.5 НКУ).
В случае отказа налогоплательщика (его должностных лиц или лиц, которые осуществляют наличные расчеты и/или проводят деятельность, подлежащую лицензированию и/или патентованию) от проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств (снятия остатков товарно-материальных ценностей, денежной наличности), предусмотренной абз. 1 этого пункта (здесь надо подразумевать подпункт 20.1.5), или непредставления для проверки документов, их копий (при условии наличия таких документов) применяются меры, предусмотренные ст. 94 НКУ.
В статье 94 НКУ говорится об административном аресте имущества налогоплательщика. А основанием для ареста имущества могут служить обстоятельства, перечисленные в п. 94.2 НКУ.
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 94.1 НКУ такая мера, как административный арест, является исключительным способом обеспечения исполнения налогоплательщиком его обязанностей, определенных законом.
В частности, к таким обязанностям согласно ст. 16 НКУ можно отнести:
• представление должным образом оформленного письменного требования контролирующих органов (в случаях, определенных законодательством) документов по учету доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения (налоговых обязательств), первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. В письменном требовании обязательно указываются конкретный перечень документов, которые должен предоставить налогоплательщик, и основания для их предоставления (пп. 16.1.5 НКУ);
• не препятствовать законной деятельности должностного лица контролирующего органа во время исполнения ним служебных обязанностей и выполнять законные требования такого должностного лица (пп. 16.1.9 НКУ).
Получается, что исходя из перечня оснований для ареста имущества, приведенного в п. 94.2 НКУ, отказ от проведения инвентаризации можно приравнять к отказу налогоплательщика от проведения документальной проверки (пп. 94.2.3 НКУ).
При этом арест имущества заключается в запрете налогоплательщику совершать определенные действия с таким имуществом. Но сейчас речь все-таки не об этом.
Вместе с тем нельзя умолчать о том, что фактическое проведение налогоплательщиком инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, в т. ч. снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности является в свою очередь основанием для прекращения административного ареста имущества налогоплательщика (пп. 94.19.9 НКУ);
4) для осуществления функций, определенных налоговым законодательством, получать бесплатно от налогоплательщиков, в т. ч. благотворительных и других неприбыльных организаций, в порядке, определенном этим Кодексом, информацию, справки, копии документов (удостоверенные подписью налогоплательщика или его должностным лицом и скрепленные печатью (при наличии) о финансово-хозяйственной деятельности, получаемых доходах, расходах налогоплательщиков и другую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, соблюдением требований другого законодательства, осуществление контроля за которым возложен на органы ГНС, а также финансовую и статистическую отчетность, в порядке и на основаниях, определенных этим Кодексом (пп. 20.1.6 НКУ);
5) во время проведения проверок требовать изготовления и предоставления копий первичных документов (заверенных подписью налогоплательщика или его должностным лицом и скрепленные печатью), которые свидетельствуют о нарушении налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, и получать их у налогоплательщиков в порядке, установленном этим Кодексом (пп. 20.1.7 НКУ);
6) во время проведения проверок изучать и проверять первичные документы, которые используются в бухгалтерском и налоговом учете, другие регистры, финансовую, статистическую отчетность, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого положено на органы ГНС (пп. 20.1.8 НКУ);
7) проводить контрольные расчетные операции до начала проверки налогоплательщика по соблюдению им порядка проведения наличных расчетов и применения регистраторов расчетных операций. Товары, которые были получены служебными (должностными) лицами органов ГНС во время проведения контрольной расчетной операции, подлежат возврату налогоплательщику в неповрежденном виде. В случае невозможности возврата такого товара возмещение расходов осуществляется в соответствии с законодательством по вопросам защиты прав потребителей (пп. 20.1.9 НКУ);
8) во время проведения проверок требовать от должностных или служебных лиц налогоплательщика предоставления полномочных лиц для совместного с представителями органов ГНС снятия показаний внутренних и внешних счетчиков, которыми оборудованы технические устройства, используемых в процессе проведения им проверяемой деятельности (пп. 20.1.10 НКУ);
9) доступа во время проведения проверок на территории, помещения (кроме жилья граждан) и другому имуществу, которые используются для проведения хоздеятельности, и/или является объектами налогообложения или используется для получения доходов (прибыли) или связаны с другими объектами налогообложения и/или могут быть источником погашения налогового долга (пп. 20.1.11 НКУ).
Итак, права органов ГНС и обязанности налогоплательщиков во время проведения налоговых проверок мы уже обозначили. Теперь собственно поговорим о самих проверках.

Они перечислены в п. 75.1 НКУ. Органы ГНС имеют право проводить проверки:
• камеральные;
• документальные (плановые или внеплановые; выездные или невыездные);
• фактические.
Сегодня мы остановимся на важных аспектах камеральной и документальной плановой проверках.

 

Камеральные проверки проводятся органами ГНС в пределах их полномочий исключительно в случаях и в порядке, установленных НКУ.
Камеральной считается проверка, которая проводится в помещении органа ГНС исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика (пп. 75.1.1 НКУ), без какого-либо специального решения руководителя такого органа или направления на ее проведение.
Камеральной проверке подлежит вся налоговая отчетность сплошным порядком и согласие налогоплательщика на проверку и его присутствие во время проведения камеральной проверки не обязательны.
Порядок оформления результатов камеральной проверки осуществляется в соответствии со ст. 86 НКУ. А именно, по результатам камеральной проверки в случае установления нарушений составляется акт в 2-х экземплярах. Его подписывают должностные лица органа ГНС, которые проводили проверку, и после соответствующей регистрации акт вручается налогоплательщику или отсылается для подписания на протяжении 3-х рабочих дней.
Согласно п. 42.1 НКУ документы, адресованные контролирующим органом налогоплательщику, должны быть составлены в письменной форме, соответствующим образом подписаны и заверены печатью. Документы считаются надлежащим образом врученными, если они присланы по адресу (местонахождению, налоговому адресу) налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручены налогоплательщику или его законному или уполномоченному представителю.

Документальной проверкой считается проверка, предметом которой являются:
• своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных НКУ налогов и сборов;
• соблюдение валютного и другого законодательства;
• соблюдение работодателем законодательства относительно заключения трудового договора, оформления трудовых отношений с работниками (наемными лицами).
Документальная проверка проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом, первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, а также полученных в установленном законодательством порядке органом ГНС документов и налоговой информации, в т. ч. по результатам проверок других налогоплательщиков (пп. 75.1.2 НКУ).
Документальная плановая проверка проводится в соответствии с планом-графиком проверок.
В план-график проведения документальных плановых проверок отбираются налогоплательщики, имеющие риск (Риск - вероятность недекларирования (неполного декларирования) налогоплательщиком налоговых обязательств, невыполнения налогоплательщиком другого законодательства, контроль за которым возложено на органы ГНС (пп. 14.1.221 НКУ)) относительно неуплаты налогов и сборов, невыполнения другого законодательства.
Периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в их деятельности: высокого, среднего и незначительного. Налогоплательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще, чем раз на три календарных года, средним - не чаще чем раз на два календарных года, высоким - не чаще однажды на календарный год.
При этом порядок формирования и утверждение плана-графика, перечень рисков и их разделение по степеням надлежит установить ГНАУ.
Обращаем внимание: налогоплательщики - юридические лица, соответствующие критериям, определенным в п. 154.6 НКУ, у которых сумма уплаченного в бюджет НДС составляет не менее 5 % от задекларированного дохода за отчетный налоговый период, а также самозанятые лица, сумма уплаченных налогов которых составляет не мене 5 % от задекларированного дохода за отчетный налоговый период, включаются в план-график не чаще, чем раз в три календарных года.
Указанная норма не распространяется на таких налогоплательщиков в случае нарушения ими ст. ст. 45, 49, 50, 51, 57 НКУ.
Запрещается проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ и обязательств по бюджетным займам и кредитам под гарантию бюджетных средств.
Решение о проведении документальной плановой проверки, оформленное приказом, принимает руководитель органа ГНС, а право на проведение документальной плановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда последнему не позднее, чем за 10 к. д. до дня проведения указанной проверки вручена под расписку или прислана заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки.
Допуск должностных лиц органов налоговой службы к проведению документальной плановой выездной проверки осуществляется согласно ст. 81 НКУ. В частности, должностные лица органа ГНС уполномочены приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных НКУ и при условии предъявления направления на проведение такой проверки.
В этом направлении должны быть указаны дата выдачи, наименование органа ГНС, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты проверяемого субъекта (объекта), (фамилия, имя, отчество физического лица - налогоплательщика, который проверяется), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.
Направление на проверку в таком случае является действительным при наличии подписи руководителя органа ГНС или его заместителя, которая скреплена печатью такого контролирующего органа.
Непредъявление налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или лицам, которые фактически проводят расчетные операции) направления на проведение проверки или предъявление направления, оформленного с нарушением требований, установленных этим пунктом, является основанием для недопущения должностных (служебных) лиц органа ГНС к проведению документальной выездной или фактической проверки. Отказ налогоплательщика и/или должностных (служебных) лиц налогоплательщика (его представителей или лиц, которые фактически проводят расчетные операции) от допуска к проверке на других основаниях не разрешается.
Продолжительность выездных документальных плановых проверок не должна превышать 30 рабочих дней (далее - р. д.) для крупных налогоплательщиков (Крупный налогоплательщик - юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательные налоговые (отчетные) кварталы превышает пятьсот миллионов гривен или общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, которые контролируются органами ГНС, за этот же период превышает двенадцать миллионов гривен (пп. 14.1.24 НКУ)), относительно субъектов малого предпринимательства (Субъектами малого предпринимательства являются: физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, на которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 лиц и объем годового валового дохода не превышает 70 млн. гривен (ст. 1 Закона Украины от 19.10.2000 г. № 2063-III)) - 10 р. д., других налогоплательщиков - 20 р. д. (п. 82.1 НКУ).
Продление сроков проведения таких проверок возможно по решению руководителя органа ГНС не более чем на 15 р. д. для крупных налогоплательщиков, относительно субъектов малого предпринимательства - не более чем на 5 р. д., других налогоплательщиков - не более чем на 10 р. д.
Проведение документальной выездной плановой проверки крупного налогоплательщика может быть остановлено по решению руководителя налогового органа, оформленному приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку, с дальнейшим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок.
Остановка документальной выездной плановой проверки перерывает течение срока ее проведения в случае вручения налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа об остановке документальной выездной плановой проверки.
При этом проверка может быть остановлена на общий срок, не превышающий 30 р. д., а в случае необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов о деятельности налогоплательщика, завершение рассмотрения судом исков по вопросам, связанных с предметом проверки, восстановление налогоплательщиком утраченных документов проверка может быть остановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур.
Общий срок проведения проверок, определенных в пунктах 200.10 и 200.11 НКУ, с учетом сроков остановки, установленных п. 82.4 НКУ, не может превышать 60 к. д.
Как мы уже говорили, общие положения правил оформления результатов любых проверок, в т. ч. и документальных плановых проверок, изложены в ст. 86 НКУ.
Более же подробно о таких правилах рассказывает Порядок № 984. В частности, факты обнаруженных нарушений налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере, со ссылкой на первичные или другие документы, которые зафиксированы в бухгалтерском и налоговом учете и подтверждают наличие указанных фактов.
Акт (справка) документальной проверки должен быть составлен на бумажном носителе (на государственном языке) и иметь сквозную нумерацию страниц.
Информация, которая содержится в акте (справке) документальной проверки, не подлежит разглашению должностными (служебными) лицами органа ГНС, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных законом.
До подписания акта (справки) документальной проверки учитываются объяснения (в случае их предоставления), данные должностными лицами налогоплательщика или его законными представителями во время проверки.
При возникновении спорных вопросов и возражений относительно установленных нарушений во время осуществления проверки, такие вопросы и возражения выносятся на рассмотрение постоянных комиссий при соответствующих органах ГНС.
Акт (справка) документальной проверки составляется в 2-х экземплярах, подписывается должностными (служебными) лицами органа ГНС, которые проводили проверку, и регистрируется в органе ГНС в течение 5-ти р. д. со дня, следующего за днем окончания установленного для проведения проверки срока (для налогоплательщиков, которые имеют филиалы и/или находятся на консолидированной уплате - в течение 10 р. д.), с соблюдением определенных в п. 5 раздела IV Порядка № 984 требований относительно регистрации актов документальных проверок.
При этом срок составления акта (справки) не засчитывается в срок проведения проверки, установленного НКУ, с учетом его продления.