С учетом изменений, внесенных в ст. 198 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — НК) Законами Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.2014 г. № 71-VIII (далее — Закон № 71) и «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость» от 16.07.2015 г. № 643-VIII (далее — Закон № 643), с 1 июля 2015 года налоговый кредит отчетного периода формируется налогоплательщиком из сумм НДС, начисленных (уплаченных) при приобретении товаров/услуг независимо от направления их использования (в на­логооблагаемых или необлагаемых операциях).

Одновременно п. 198.5 НК определено, что налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы обложения, определенной согласно п. 189.1 НК, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) в сроки, установленные НК для такой регистрации, сводную налоговую накладную в случае если такие товары/услуги предназначаются для использования и/или начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от обложения, осуществляемых плательщиком как в рамках хозяйственной деятельности, так и вне ее.

Если товары/услуги приобретены без НДС (приобретены у неплательщиков НДС, освобождены от налогообложения и т. п.), то в случае их предназначения для использования и/или начала использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от обложения, начисление налоговых обязательств не осуществляется независимо от даты их приобретения.

Для товаров/услуг, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, которые предназначаются для использования и/или начинают использоваться в указанных выше операциях, налоговые обязательства согласно п. 198.5 НК начисляются только в случае, если суммы налога, начисленные (уплаченные) при их приобретении или изготовлении, были включены в состав налогового кредита.
С учетом приведенного, начиная с июля 2015 года налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее — декларация) составляется с учетом таких особенностей ее заполнения.

1. Особенности заполнения раздела I декларации «Налоговые обязательства»

Налоговые обязательства, которые налогоплательщик обязан начислить согласно п. 198.5 и 199.1 НК, указываются в строке 1.1 декларации, если для начисления налоговых обязательств применяется ставка налога 20%, и в строке 1.2 декларации — если применяется ставка 7%.

Для начисления налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 НК доля использования товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых операциях определяется по аналогии с правилами, установленными п. 199.2 НК для определения доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.

Доля использования товаров/услуг в необлагаемых операциях определяется как процент объема операций по поставке, которые не облагаются НДС (операции, освобожденные от налогообложения, и операции, не являющиеся объектом обложения), за предыдущий календарный год в общем объеме поставки за такой год (совокупный объем налогооблагаемых (без учета сумм налога) и необлагаемых операций).

В приложении 7 (Д7) к декларации за январь 2015 года была рассчитана доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, которая должна была использоваться на протяжении 2015 года для формирования налогового кредита (графа 6 таблицы 1 приложения 7 (Д7) к декларации). Начиная с июля 2015 года для определения налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 НК следует использовать долю, которая определяется как разница между 100% и значением графы 6 таблицы 1 приложения 7 (Д7) к декларации за январь 2015 года.

Пример.
Плательщиком на протяжении нескольких лет осуществляется ежемесячная оплата аренды складского помещения, в котором одновременно хранятся предназначенные для реализации ученические учебники отечественного производства (операции по их поставке освобождаются от налогообложения согласно пп. 197.1.25 НК) и ввезены на таможенную территорию Украины печатные издания иностранного произ­водст­ва (операции по их поставке облагаются налогами по ставке 20%).

В 2015 году эта арендная плата согласно договору составляет 12 000 грн. (10 000 + 2 000 НДС) в месяц.

Поскольку услуга по аренде одновременно используется в налогооблагаемых и в освобожденных от обложения операциях, то по правилам формирования налогового кредита, действующим до 1 июля 2015 года, в состав налогового кредита могла быть отнесена не вся сумма НДС 2 000 грн., а лишь та ее доля, которая соответствует части налогооблагаемых операций в общем их объеме.
На протяжении первого полугодия 2015 года для определения размера сумм налога, уплаченного за аренду складского помещения, которые могли быть включены в состав налогового кредита, плательщик использовал долю объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций. Размер доли на 2015 год, исчисленный в приложении 7 (Д7) к декларации за январь 2015 года, составляет 65%.

По результатам июня 2015 года с 2 000 грн. уплаченного налога плательщиком в состав налогового кредита было включено 1 300 грн. и отображено в декларации за июнь в разделе II «Налоговый кредит» в строке 15.1 в колонке А объем операции 6 500 грн. (10 000 грн. х 65%) и в колонке Б сумму налога 1 300 грн. (2 000 грн. х 65%). В строке 15.2 отображен объем приобретенной услуги, который приходится на долю освобожденных от обложения операций 3 500 грн. (10 000 х [100% – 65%]).

С учетом изменений, внесенных в п. 198.5 НК с 1 июля 2015 года, такая же сумма платежа (12 000 грн.), уплаченная в июле 2015 года за аренду того же складского помещения, должна быть полностью включена в состав налогового кредита и отображена в декларации за июль в разделе II «Налоговый кредит» в строке 10.1.1 в колонке А объем операции 10 000 грн., в колонке Б сумма налога 2 000 грн.

31 июля 2015 года на часть объема приобретенной услуги по аренде, которая соответствует доле освобожденных от обложения операций (100% – 65% = 35%) плательщик должен начислить налоговые обязательства в размере 3 500 грн. (10 000 грн. х 35%) и отобразить в разделе I «Налоговые обязательства» в строке 1.1 в колонке А объем операции 3 500 грн. (10 000 грн. х 35%) и в колонке Б сумму налога 700 грн. (2 000 грн. х 35%) в декларации за июль 2015 года.

2. Особенности заполнения раздела II декларации «Налоговый кредит»

Все суммы НДС, начисленные (уплаченные) при приобретении товаров/услуг начиная с 01.07.2015 г., отображаются в разделе II декларации:

• в строке 10.1.1, если приобретенные товары/услуги были обложены поставщиком по ставке налога 20%;
• в строке 10.1.2, если приобретенные товары/услуги были обложены поставщиком по ставке налога 7%;
• в строке 11.1, если приобретенные товары/услуги были обложены поставщиком по ставке налога 0%.

Учитывая то, что применение льготного режима налогообложения (освобождение от НДС) к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины не изменилось, порядок отображения таких операций в строке 12 не изменяется.

Строки 10.2, 11.2, 13, 14 и 15 раздела II декларации не заполняются.

3. Особенности заполнения разделов III и IV декларации

Особенности отображения в III разделе декларации за июль 2015 года сумм ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС в бюджет (далее — суммы переплат), которые учитываются в интегрированной карточке налогоплательщика (далее — ИКН) по состоянию на 1 июля 2015 года, определенные пп. 3 п. 34 подраздела 2 раздела XX НК, разъяснены в письме ГФС Украины от 22.06.2015 г. № 22408/7/99-99-19-03-01-17.

Установленный пп. 4 п. 34 подраздела 2 раздела XX НК порядок перенесения в деклараций за июль 2015 года остатков отрицательного значения у налогоплательщиков по состоянию на 01.07.2015 г. осуществляется отдельно:

• по декларациям, по которым осуществляются расчеты с бюджетом (форма декларации 0110);
• по декларациям сельскохозяйственного предприятия, избравшего специальный режим согласно ст. 209 НК (форма деклараций 0121–0123);
• по декларациях сельскохозяйственного предприятия, которое согласно п. 209.18 НК не зарегистрировалось субъектом специального режима налогообложения (форма декларации 0130).

С учетом требований пп. 4 п. 34 НК размер налогового кредита налогоплательщика за июль 2015 года увеличивается:

• 1) на сумму отрицательного значения, которое зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода. Такое значение переносится в строку 20.1 раздела III декларации за июль 2015 года из строки 24 раздела III декларации за июнь 2015 года;
• 2) на сумму непогашенного отрицательного значения предыдущих отчетных периодов на конец текущего отчетного периода. Такое значение переносится в строку 20.2 раздела III декларации за июль 2015 года из строки 31 раздела IV декларации за июнь 2015 года (форма декларации 0110), независимо от наличия или отсутствия суммы, указанной в текстовом поле «а» перед таблицей 1 приложения 2 (Д2) к декларации за июнь 2015 года, и независимо от ее размера.

Таким образом, в декларации за июль 2015 года и в следующих отчетных периодах раздел IV декларации не заполняется, приложение 2 (Д2) к декларациям за такие отчетные периоды не подается (кроме случаев, когда плательщиком увеличивается или уменьшается остаток отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетных периодов до 01.02.2015 г. путем представления уточняющего расчета к налоговой декларации за соответствующий отчетный период).

Итак, начиная с июля 2015 года налогоплательщики не декларируют бюджетное возмещение на счет плательщика в банке в разделе IV декларации.

С июля 2015 года декларирование бюджетного возмещения на счет плательщика в банке осуществляется только в разделе III декларации (строка 23.2 раздела III декларации), в том числе и за счет остатка отрицательного значения, сформированного до 1 февраля 2015 года.

При выявлении, начиная с июля 2015 года, ошибок, допущенных в отчетных периодах до 01.02.2015 г., в результате исправления которых увеличивается или уменьшается остаток отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, сумма увеличения/уменьшения такого остатка со знаком «+» или «–» соответственно справочно отображается в графе 11 таблицы 1 приложения 2 к декларации за тот отчетный период, в котором представлен уточняющий расчет в связи с исправлением такой ошибки. Показатели таблицы 1 приложения 2 к декларации не переносятся в раздел IV.

Ошибки, которые были допущены в отчетных периодах после 01.02.2015 г., исправляются путем внесения изменений в соответствующие показатели раздела III уточняющего расчета за соответствующий отчетный период.

Государственная фискальная служба Украины